SEPAM

TFRS’ye Ek Önerisi: “Muhtemel Vergiler Karşılığı Hesabı”

TFRS’ye Ek Önerisi: “Muhtemel Vergiler Karşılığı Hesabı”

  • TFRS’ye Ek Önerisi: “Muhtemel Vergiler Karşılığı Hesabı”

Ülkemizde 6 Şubat 2023 yaşanan depremden sonra çıkarılan 7456 sayılı torba kanunla Motorlu Taşıtlar Vergisi (MTV)’nin 2023 yılında mükerrer ödenmesine ilişkin düzenleme sonrasında, olağan dışı vergiler ve geçmişe dönük (makableşamil) vergi ihdası konusu yeniden gündeme gelmiş durumda. Orta Vadeli Program (2024-2026)’da yer alan vergi gelirleri projeksiyonları da mükellefler açısından vergi yükü artışının delillerini barındırmaktadır.

  1. Geçmişe Dönük Vergi İhdası

Vergi hukukunda geçmişe yürümezlik ilkesi; “Yeni bir vergi normunun yürürlüğe girdiği tarihten önceki vergiyi doğuran olaylar için hukuki sonuçlar doğurmamasını ifade eder. Bir normun ancak yürürlüğe girdiği tarihten sonrası için uygulanması genel bir hukuk prensibidir. Vergi kanunlarının geçmişe yürütülmesi, hukuki güvenlik ilkesini tehdit etmenin yanı sıra, ekonomik ve ticari hayatın istikrarını da bozabilir. Ayrıca, yansıtılması gereken vergilerin yansıtılma imkanını ortadan kaldırabilir.

Ancak vergilendirmede geçmişe yürümezlik, istisnasız bir kural değildir. Vergi kanunlarında geçmişe yürümezlik ilkesinin kamu yararı gerekçesine dayanan istisnalarına rastlanabilmektedir. Bazı ülkeler vergilendirmede geçmişe yürümezlik ilkesini anayasalarına koyarak kesin yasaklamıştır. Ancak TC Anayasasında o yönde bir hüküm yoktur. Bilakis, geçmişe yürümezlik ilkesinin yeterince katı uygulanmadığına ilişkin düzenlemeler vardır. Örnek olarak 1837, 1839, 6935, 7338, 192, 1137, 2348, 3505, 3986, 4481, 5035, 5479, 5615, 6009 numaralı kanunlardaki bazı hükümler gösterilebilir.

Mevcut 1982 Anayasası’nda geçmişe yürümezlik kuralı 38’inci ve 15’inci maddelerinde, yalnızca suç ve cezalar bakımından düzenlenmiştir. Ancak vergilendirme açısından yasaklayıcı kesin bir hüküm yoktur. Vergi kanunlarının da geçmişe yürütülememesine dair bir hükmünün Anayasaya konulmasına ilişkin öneriler geçmişte kabul görmemiştir.

Anayasa’daki “hukuk devleti” ilkesinin, vergi yasalarının geçmişe yürütülmesine zımnen de olsa kesin engel teşkil ettiği düşüncesinde olanlar vardır. Nitekim yukarıda verilen örneklere dair yapılan başvuruların bazılarında geçmişe yürümezlik ilkesi gerekçesiyle verilmiş iptal kararları bulunmaktadır. Ancak kamu yararı gerekçesiyle iptal edilmemiş olanlar da vardır. Özetle ülkemizde vergi normlarının geçmişe yürümezlik ilkesi, yargı kararlarıyla olay bazında değerlendirilmektedir.

Geçmişte iptal edilmemiş olan makableşamil vergilerin kamu yararı gerekçesiyle “Anayasaya uygun” kabul edilme nedenleri incelendiğinde, başlıca iki gerekçe dikkat çekmektedir:

  • Yıkıcı depremler gibi yüklü finansman ihtiyacı doğuran afetlerin gerçekleşmiş olması,
  • Ekonomik kriz veya kamu bütçe açıkları nedeniyle hükümetin yüklü nakit ihtiyacı içinde bulunması.

Diğer bir ifadeyle, yukarıdaki iki gerekçe mevcut olduğu takdirde, kamu yararı şartının sağlandığı ve bu amaçlarla yapılan geçmişe dönük vergilendirmelerin Anayasaya uygun olduğu kabul edilebilmektedir.

Yukarıdaki iki gerekçe, işletmelerin gelecekte de benzer makablaşamil vergilere muhatap olma riskinin devam ettiğini göstermektedir. Çünkü daha önce geçmişe dönük vergi ihdası için haklı gerekçe sayılan deprem riski ve kamu bütçe açıkları nedeniyle olağanüstü gelir ihtiyacı ortadan kalkmış değildir.

Bu durumda işletmelerin, Muhasebenin Temel Kavramlarından ihtiyatlılık, dönemsellik ve tam açıklama gibi kavramları gereği, gelecekte getirilmesi muhtemel makableşamil vergilere hazır bulunmaları gerekmektedir. Bu durum özellikle mülkiyet yapısı dinamik olan halka açık ortaklıklar (HAO) açısından önemlidir.

OECD’nin Kurumsal Yönetim İlkeleri (KYİ) işletmelere yatırım yapacaklar açısından güven ortamının sağlanması ve sermaye piyasalarının ülke ve dünya ekonomisinin kalkınmasına olan katkısının artırılması için belirlenen prensiplerdir. Dolayısıyla KYİ de, şirket bilançolarının gerçek durumu tam olarak yansıtmasını gerektirmektedir. Bir şirketin maruz bulunduğu vergi yükü ve nakit çıkışı gerektiren kamusal düzenlemelerin maliyetlerinin bilançolarda tam olarak gösterilmesi de KYİ uyumu açısından gereklidir.

  1. Olağan Dışı (Ek) Vergi İhtiyacı

Türkiye’de mukim şirketlerin tabi olduğu ekonomik ortam dikkate alındığında;

  • Kahramanmaraş ve Hatay merkezli 6 Şubat 2023 depreminin ortaya çıkardığı maliyetin finansmanına ilişkin henüz yeterli düzenleme yapılmadığı gibi, hiç arzu edilmese de, Marmara depremi gibi gelecekte gerçekleşmesi -tabiat kanunları gereği- mukadder olan daha yıkıcı depremlerin ülkemizi etkilemesi ve geçmişe dönük vergi ihdası için haklı gerekçeler üretmesi kaçınılmazdır. Sadece bu yeni gerekçelerin tahakkuk zamanı bilinmemektedir.
  • Deprem riski dışında da kamu finansmanı sorunu çözülmüş değildir. Borçlanma maliyetlerinde global ölçekte başlayan yükseliş yönlü süper trendin bütçeden faize ayrılması gereken kısmı büyütmesi nedeniyle mevcut borçlar kaynaklı bütçe finansmanı açıkları bir tarafa, Kur Korumalı Mevduat (KKM) ve Kamu Özel İşbirliği (KOİ) projelerinin henüz tahakkuk etmemiş ödemeleri bütçe imkanlarının ötesinde bir finansman ihtiyacı doğurmaktadır. Ayrıca, erken emeklilik (EYT) uygulamasının -zaten sürdürülemez durumda olan- sosyal güvenlik sistemi üzerinde önümüzdeki yıllarda yaratacağı ilave baskı dikkate alındığında, kamunun finansman sorununun orta ve uzun vadede de olağan gelirlerle çözülmesi mümkün görünmemektedir. Yüksek enflasyon kamu borç yükünün azaltılmasında hükümetler açısından faydası kanıtlanmış bir yöntem olsa da, yukarıda belirtilen kamu finansman ihtiyacının niteliği (KKM ve KOİ ödemelerinin yabancı para cinsinden olması ve EYT ödemelerinin de henüz miktarı kesinleşmemiş, geçinme imkanı verecek bir emekli maaşı ödemesi yükü) dikkate alındığında, yüksek enflasyon ile hafifletilmesi mümkün borçlardan değildir. Borçlanma bir finansman yöntemi görülse de o seçenek maliyetsiz değildir. Faizlerin yükseldiği dönemlerde yüksek miktarlı borcun sürdürülmesi dahi mümkün olmayabilir.
  • Ayrıca ihtiyacın büyüklüğü dikkate alındığında, olağan dışı vergilerin servet (işletmeler açısından: bilançonun aktif tarafı) üzerine ihdası da kaçınılmaz görünmektedir.[1] Nitekim Ek MTV bunlardan biridir. Bilançonun aktifindeki diğer varlıklar için de ek vergilerin getirilmesi, hatta borcun büyüklüğüne bağlı olarak Laffer Eğrisini zorlayan oranlar görülmesi şaşırtıcı olmayacaktır. Zira bir borç varsa, vatandaşlar ve yerleşik şirketlerce ödenecektir.
  1. OVP’de Vergi Yükü Artış Oranları[2]

Resmi Gazete’nin 06.09.2023 tarihli Mükerrer sayısında yayımlanan Orta Vadeli Program 2024-2026 (OVP), işletmelerin “Muhtemel Vergiler Karşılığı” ayırma ihtiyacının muacceliyetini destekleyen veriler içermektedir.

Örneğin, OVP’nin “Makroekonomik Hedefler ve Politikalar” bölümünün “6. Kamu Maliyesi” başlıklı alt bölümünde (sayfa 29-32), vergi yükünün artacağına ilişkin ipuçları bulunmaktadır:

  • “Kamu Maliyesi, toplam 40 “Politika ve Tedbir” ile OVP döneminde en çok sayıda “Politika ve Tedbir” öngörülen ikinci başlıktır.[3]
  • Politika ve Tedbirler arasında vergi yükü artışını ima edenler vardır.[4]
  • “Kamu Kesimine İlişkin Göstergeler”[5] Tablosuna göre; 2020’de %20,8 olan ve 2023’de %22,9’e yükselmesi beklenen “Vergi Yükü”nün, 2024’de artmaya devam ederek %24,5’ yükselmesi, diğer bir ifadeyle, iki yılda %17,8 oranında artması beklenmektedir.
  • “Genel Devlet Dengesi”[6] Tablosuna göre; 2020’de %15,9 olan ve 2023’de (KDV oran artışı ve diğer ek vergilerle) %17’ye yükselen Vergilerin genel devlet dengesindeki oranının, 2024’te %18,2’ye yükselmesi, diğer bir ifadeyle 2023’deki oranın artmaya devam etmesi, hedeflenmektedir.
  • OVP’de vergi yükündeki artış projeksiyonu, USD bazında bakıldığında daha çarpıcıdır. “Genel Devlet Dengesi” Tablosuna göre, OVP döneminde toplanması öngörülen vergiler, aynı yıllar için öngörülen USD kuruna bölünüp, 2022 yılı vergi geliri 100 kabul edildiğinde, aşağıdaki tablo ortaya çıkmaktadır:


 Yukarıdaki tablodan görüldüğü üzere, OVP’nin son yılı olan 2026’da toplanması hedeflenen vergi gelirleri, 2020 yılına nazaran USD bazında %66 oranında daha fazladır. Sözkonusu dönemde USD bazında beklenen büyüme oranları daha düşüktür.[7] OVP döneminde vergi gelirlerinde öngörülen artış oranı, kamu gelirlerinde öngörülen artış oranından da yüksektir. Gelirler ve vergilere ilişkin karşılaştırmalar ister TL, ister USD bazında yapılsın, OVP’de birçok projeksiyon için sonuç benzerdir.

Yukarıdaki veriler çerçevesinde işletmelerin yapması gereken, sözkonusu kaçınılmaz olayların gündeme getireceği olağan dışı vergi yüküne hazırlıklı olmaktır. Basiret sorumluluğu bunu gerektirmektedir.

Önerimiz; muhasebenin ihtiyatlılık, dönemsellik ve tam açıklama kavramları yanında Kurumsal Yönetim İlkeleri ve Türk Ticaret Kanunu’nun basiret sorumluluğu kapsamında işletmelerin bilançolarının pasifinde, ileride getirilmesi muhtemel ek ve makableşamil vergileri hesaba katarak, “Muhtemel Vergiler Karşılığı Hesabı” oluşturmaları ve kıdem tazminatı karşılığı gibi, her yıl kazançlarının belli bir oranını bu karşılık hesabında biriktirmeleridir. Bu karşılığın matrahtan indirilmesi ayrıca tartışılabilir ama reel ticari kârın hesabında bir indirim kalemi olarak dikkate alınması gerektiği tartışmasızdır.

Nitekim EYT uygulamasında tecrübe edildiği üzere, yeterli karşılığı zamanında ayırmamış olan işletmeler, EYT sonrası tahakkuk eden yüklü kıdem tazminatlarını ödemekte zorlanmışlardır. Kamu finansmanının mevcut yapısı itibariyle gelecekte kaçınılmaz görünen olağan dışı vergiler nedeniyle benzer nakit çıkışı ihtiyaçları gündeme geldiğinde, getirilen olağan dışı vergi geçmişe dönük olmasa bile, yeterli kaynak bulunamadığı için (örneğin matrah artırımı gibi) bazı imkânlardan yararlanılamaması türünden mağduriyetler olabilir.

Muhasebe standartlarında, vade ve miktar bakımından belirsiz bu tür maliyetler için karşılık ayrılmasına cevaz verilen durumlar mevcuttur. Örneğin, sigorta ve reasürans şirketlerince ayrılan teknik karşılıklar arasında, “Muallak Hasar Karşılığı” hesabı benzer niteliktedir. Önerimiz, Türkiye’deki diğer işletmelerin de sigortacılıktaki “Muallak Hasar Karşılığı” hesabına benzer yaklaşımla bir karşılık tutarını, muhtemel makable şamil vergilerin işletme bilançolarına verebileceği hasarı azaltmak üzere, düzenli olarak ayırmaya başlamalarıdır. Zira şirket bilançoları açısından benzer “muallak hasarlar”, belirsiz olağan dışı vergi uygulamaları nedeniyle, sigorta ve reasürans şirketleri dışındaki işletmeler açısından da sözkonusudur.

Örneğin, 1994 Ekonomik Krizi sırasında 3986 sayılı kanunla getirilen Net Aktif Vergisi, işletmeler açısından geçmişe dönük bir servet vergisi niteliğindedir. İşletmeler açısından benzer servet vergisine tabi olma ihtimali, isim ve oranları değişse de, bütün mükellefler açısından bundan sonra da sözkonusudur.[8] Çünkü kamu yararı açısından gerekli şartlar mevcuttur. Ayrıca vergilendirme tarihimizde Varlık Vergisi türü olağanüstü servet vergisi örnekleri mevcuttur.

Önerilen “Muhtemel Vergiler Karşılığı” hesabında biriken yedekler; ihmal, çalışan kusuru, düzenlemeyi mükellef ile idarenin farklı yorumlaması ya da idarenin yorumunu zaman içinde değiştirmesi gibi ülkemizde rastlanabilen nedenlerle ortaya çıkan ek tarhiyat riskini de telafi edebilir. Yine Türkiye’ye özgü uygulamalardan olan matrah artırımı durumunda, riski ortadan kaldıracağı için, bu olağanüstü karşılığın iptalinde gerekçe olarak kullanılabilir.

Bu önerinin kolaylıkla kabul görmesi elbette beklenmemektedir. Zira tarih boyunca yeni fikirlerin idrak süresi ile büyüklüğü arasındaki pozitif korelasyon dikkat çekicidir. Ancak bu öneriye refleks olarak karşı çıkanlara aşağıdaki hususlar hatırlatılabilir:

  • Anayasasında vergilerin geçmişe yürümezliği ilkesi konusunda açık hüküm bulunan ülkelerde yerleşik şirketler için bu türden bir vergi karşılığı ayrılması önemli olmayabilir. Ancak anayasasında vergilerin geçmişe yürümezliği konusunda hüküm bulunmayan, vergilendirmede genel ilkelere uyumun yargı kararlarına bırakıldığı ve yargı kararları müstakarr olmayan ülkelerde basiret sorumluluğu kapsamında değerlendirilmesi gereken konulardan sayılabilir.
  • Deprem riski olmayan ve sözleşmeye bağlı gelecek dönemlerde ödenecek kamu harcamalarının muhasebeleştirilmesinde Uluslararası Muhasebe Standartlarında öngörülen tahakkuk yöntemlerini istisnasız uygulayan ülkelerde mukim şirketlerde de bu tür bir karşılık hesabına ihtiyaç olmayabilir. Ancak kamuda gider tahakkuklarının genel kabul gören muhasebe ilkelerine uygun olmadığı ülke ve dönemlerde ihtiyaç barizdir.
  • Prensipte Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS)’nın tercümesinden ibaret olan Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) uygulamasında, son zamanlarda (örneğin, enflasyon muhasebesi gibi) UFRS’den farklılaşma konusundaki heterodoks yaklaşım dikkate alındığında, “UFRS’de düzenlenmemiş olması”, sözkonusu karşılığın TFRS’ye dahil edilmesine engel değildir.
  • Enflasyon-faiz ilişkisi konusunda iktisat teorisine sağlanması umulan katkı muhtemel görünmese de, şirket bilançolarının gerçek durumu yansıtması konusunda UFRS’ye ilham verecek gerçek bir katkı sağlanması mümkün olabilir.

Geçmişe dönük ve ek vergi ihdası konusundaki tecrübelerimiz, muhasebe standartlarında yapılacak bir düzenleme ile şirket bilançolarının pasifinde bu türden bir karşılık kaleminin ayrılması için yeterli gerekçe oluşturmaktadır. Geçmişe dönük vergi ihdas eden kanunların iptali başvurularında şimdiye kadar verilmiş kararlar incelendiğinde, kamu yararı açısından makbul gerekçeler (deprem veya ekonomik kriz gerekçesiyle yüklü finansman ihtiyacı) sözkonusu olduğunda getirilen geçmişe dönük vergilerin Anayasaya aykırılığının tespiti konusunda yargı kararlarının mükelleflere yeterli güvence sağladığını söyleme imkânı bulunmamaktadır. Nitekim geçmişte Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmiş vergi önerilerinin dahi tekrar gündeme getirilebilmesinin bir nedeni de daha önce Anayasaya aykırı bulunan verginin, kamu yararı açısından gerekli şartlar (deprem ve ekonomik kriz kaynaklı finansman ihtiyacı) sağlandığında Anayasaya aykırı sayılmayacağı düşüncesi olabilir.

Özetle, gelecekteki kamu finansman ihtiyacının büyüklüğü ve geçmişe dönük vergi ihdası konusundaki tecrübeler dikkate alındığında, Türkiye’de yerleşik şirketlerin bilançolarının pasifinde “Muhtemel Vergiler Karşılığı” gibi bir karşılık hesabının oluşturulması ihtiyacının gündeme getirilmesi vaktinin geldiği düşünülmektedir.

[1] Nitekim OVP’de gelirlerdeki artış beklentisi ile vergi gelirlerindeki artış hedefleri incelendiğinde bu tespite ulaşmak zor değildir.

[2] Eski Hazine Müsteşarlarından Mahfi Eğilmez, sosyal medyada yaptığı bir açıklamada, OVP üzerine yazı yazmayacağını bildirmiştir. OVP (2024-2026) her ne kadar bazı varsayımları nedeniyle ciddiye alınmaya değer bulunmasa da, vergi yükü bakımından ima ettiği hedefler nedeniyle mükelleflerce ciddiye alınması gereken bir belge olarak görünmektedir.

[3] Birinci, 53 Politika ve Tedbir ile Ödemeler Dengesi başlığıdır.

[4] Örneğin, 11: “… vergi tabanının genişletilmesi ve vergilemede gönüllü uyumun artırılmasına yönelik çalışmalar sürdürülecektir.”, 13: “… etkin olmayan istisna, muafiyet ve indirimler kaldırılacaktır.”, 15: “GVK, KVK, KDVKK ve VUK … vergi tabanının genişletilmesine ve gönüllü uyumun artırılmasına destek veren … düzenlemeler hayata geçirilerek, orta vadede doğrudan vergilerin payı artırılacaktır.”…

[5] OVP sayfa 44, Tablo 1.4.

[6] OVP sayfa 45, Tablo 1.5.

[7] OVP’ye göre 2026 sonunda 2022’ye nazaran USD bazında GSYH’de beklenen artış oranı %45, kişi başı gelirde beklenen artış oranı %39’dur.

[8] OVP metni ve sonrasında yetkililerce yapılan açıklamalarda, “doğrudan vergilerin artırılacağı” vurgusu çarpıcıdır. Doğrudan vergi denildiğinde akla gelir üzerinden alınan vergiler (GVK ve KVK) gelir. Ancak servet vergileri de doğrudan vergi grubuna dahildir.

Prof. Dr. Celali YILMAZ

İstanbul Medeniyet Üniversitesi SBF Öğretim Üyesi

celali@gmail.com